تبلیغات
حسابداری و مدیریت - استاندارد های حسابرسی
چهارشنبه 22 دی 1389

استاندارد های حسابرسی

   نوشته شده توسط: محمد عباسی قرایی    

هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در حسابرسی صورتهای مالی است. اهمیت برآورد خطر توسط حسابرس به عنوان مبناییبرای طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، در بخش ۲۰، هدف و اصول کلی‌ حسابرسی صورتهای مالی، تشریح شده است.

هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در حسابرسی صورتهای مالی است. اهمیت برآورد خطر توسط حسابرس به عنوان مبناییبرای طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، در بخش ۲۰، هدف و اصول کلی‌ حسابرسی صورتهای مالی، تشریح شده است.

فهرست

بند
کلیات ۵ – ۱
روشهای برآورد خطر و منابع اطلاعاتی درباره واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی ۶
روشهای برآورد خطر ۱۳ – ۷
نشست اعضای گروه حسابرسی ۱۹ – ۱۴
شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی ۲۱ – ۲۰
صنعت، قوانین و مقررات و سایر عوامل برون سازمانی ۲۴ – ۲۲
ماهیت واحد مورد رسیدگی ۲۹ – ۲۵
اهداف و راهبردها و خطرهای تجاری مربوط ۳۴ – ۳۰
اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی واحد مورد رسیدگی ۴۰ – ۳۵
کنترلهای داخلی ۹۹ – ۴۱
برآورد خطرهای تحریف با اهمیت ۱۰۷ – ۱۰۰
خطرهای عمده مستلزم توجه خاص حسابرس ۱۱۴ – ۱۰۸
خطرهایی که آزمونهای محتوا، به‌تنهایی شواهد حسابرسی مناسب و کافی برای آنها فراهم نمی‌کند ۱۱۸ – ۱۱۵
تجدیدنظر در برآورد خطر ۱۱۹
اطلاع رسانی ۱۲۱ – ۱۲۰
مستند سازی ۱۲۳-۱۲۲
تاریخ اجرا ۱۲۴
پیوستها :
۱ . شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن
۲ . اجزای کنترلهای داخلی
۳ . شرایط و رویدادهایی که ممکن است بیانگر خطرهای تحریف با اهمیت باشد.
این استاندارد باید همراه با مقدمه استانداردهای حسابرسی ارائه‌شده در بخش۱۰ مطالعه‌شود.

کلیات

۱ .     هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در حسابرسی صورتهای مالی است. اهمیت برآورد خطر توسط حسابرس به عنوان مبناییبرای طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، در بخش ۲۰، هدف و اصول کلی‌ حسابرسی صورتهای مالی، تشریح شده است.

۲ . حسابرس به منظور تشخیص و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم باید شناخت کافی از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، کسب کند. بخش ۵۰، شواهد حسابرسی، حسابرس را ملزم می‌سازد به منظور فراهم کردن مبنایی برای برآورد خطرهای تحریف با اهمیت و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، از ادعاهای مدیریت با جزئیات کافی استفاده کند. این بخش، حسابرس را به برآورد خطر در سطح صورتهای مالی و سطح هر ادعا برمبنای شناخت مناسب از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، ملزم می‌کند. در بخش ۳۳، روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای برآوردی، مسئولیت حسابرس برای تعیین برخورد‌های کلی و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم که ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آن متناسب با برآوردهای خطر باشد، مطرح شده است. الزامات و راهنماییهای این بخش لازم است توأم با الزامات و راهنماییهای ارائه شده در سایر بخشها بکار گرفته شود. به ویژه، راهنماییهای بیشتر در رابطه با مسئولیت حسابرس برای برآورد خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب، در بخش ۲۴، مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسی صورتهای مالی، مطرح شده است.

۳ .     خلاصه الزامات این استاندارد به شرح زیر است:

  • · روشهای برآورد خطر و منابع اطلاعات درباره واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی. در این قسمت، روشهایی (روشهای برآورد خطر) مطرح شده است که حسابرس ملزم است برای کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، اجرا کند. در این قسمت، نشست اعضای گروه حسابرسی درباره آسیب‌پذیری صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی در قبال تحریف با اهمیت نیز الزامی شده است.
  • · شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی. این قسمت حسابرس را ملزم می‌سازد که برای تشخیص و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت، شناخت کافی از جنبه‌های خاص واحد مورد رسیدگی و محیط آن و اجزای کنترلهای داخلی آن کسب ‌‌کند.
  • · برآورد خطرهای تحریف با اهمیت. این قسمت حسابرس را به تشخیص و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در سطوح صورتهای مالی و ادعاها ملزم می‌کند. برای این منظور حسابرس اقدامات زیر را انجام می‌دهد:

o تشخیص خطرها از طریق بررسی واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای مربوط، و همچنین بررسی گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا‌ در صورتهای مالی.

o تعیین ارتباط خطرهای مشخص شده با مواردی‌که می‌تواند در سطح ادعاها، نادرست باشد.

o بررسی احتمال خطرها و اهمیت آن.

o تعیین این که آیا خطرهای برآوردی با اهمیتی وجود دارد که مستلزم توجه خاص حسابرس باشد یا خطرهایی‌که آزمونهای محتوا به‌تنهایی شواهد حسابرسی مناسب و کافی در مورد آنها فراهم نمی‌کند. حسابرس لازم است طراحی کنترلهای واحد مورد رسیدگی، شامل فعالیتهای کنترلی مربوط، در مورد این خطرها و چگونگی اجرای آنها را ارزیابی کند.

  • · مطلع کردن مدیران اجرایی یا هیئت مدیره. این قسمت به موضوعاتی مربوط می‌شود که حسابرس درباره کنترلهای داخلی به مدیران اجرایی و هیئت مدیره گزارش می‌کند.
  • · مستند‌سازی. این قسمت الزامات مستند‌سازی مربوط را مقرر می‌کند.

۴ .    کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، یک جنبه اصلی اجرای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی است. این شناخت، به ‌ویژه، چارچوبی را ایجاد می‌کند که حسابرس در آن، حسابرسی را برنامه‌ریزی می‌کند و درباره برآورد خطرهای تحریف ‌با اهمیت صورتهای مالی و چگونگی برخورد با آن خطرها در جریان حسابرسی، قضاوت حرفه‌ای اعمال می‌نماید. برای مثال، می‌توان به موارد زیر اشاره کرد :

  • · تعیین سطح اهمیت و ارزیابی این که آیا با پیشرفت‌کار حسابرسی، این سطح اهمیت همچنان مناسب است یا خیر.
  • · ارزیابی مناسب بودن انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری و کفایت موارد افشا‌ در صورتهای مالی.
  • · شناسایی موارد مستلزم توجه خاص، مانند معاملات با اشخاص وابسته، مناسب بودن استفاده مدیریت از فرض تداوم فعالیت یا ارزیابی هدف تجاری معاملات.
  • · تعیین انتظارات برای استفاده در اجرای روشهای تحلیلی.
  • · طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم برای کاهش خطر به سطحی قابل قبول.
  • · ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده، مانند مناسب بودن مفروضات و تأییدیه‌های کتبی و اظهارات شفاهی مدیریت.

۵ . حسابرس برای تعیین میزان شناخت لازم از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، از قضاوت حرفه‌ای استفاده می‌کند. توجه اصلی حسابرس معطوف به این موضوع است که آیا شناخت کسب شده، برای برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در صورتهای مالی و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، کافی است یا خیر.

روشهای برآورد خطر و منابع اطلاعاتی درباره واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی

۶ .    فرایند کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، فرایندی مستمر و پویا در گردآوری، به‌روز رسانی و تحلیل اطلاعات در جریان حسابرسی است. همان‌گونه که در بخش ۵۰ ، شواهد حسابرسی، آمده است، روشهای حسابرسی برای کسب شناخت، اصطلاحاً ”روشهای برآورد خطر“ نامیده شده است، زیرا حسابرس ممکن است برخی از اطلاعات کسب شده از طریق اجرای این روشها را به‌عنوان شواهد حسابرسی پشتوانه برآورد خطرهای تحریف با اهمیت استفاده کند. افزون بر این، حسابرس با اجرای روشهای برآورد خطر، ممکن است شواهد حسابرسی درباره گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشا و ادعاهای مربوط به آنها و اثربخشی اجرایی کنترلها کسب کند، هرچند که این روشها، مشخصاً به عنوان آزمونهای محتوا یا آزمون کنترلها طراحی نشده است. حسابرس ممکن است آزمونهای محتوا یا آزمون کنترلها را همراه با روشهای برآورد خطر، به‌‌دلیل اثربخش بودن همزمانی، توأمان انجام دهد.

روشهای برآورد خطر

۷ .        حسابرس برای کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، باید روشهای برآورد خطر زیر را اجرا کند:

الف.    پرس وجو از مدیریت و سایر کارکنان واحد مورد رسیدگی؛

ب .      روشهای تحلیلی؛ و

پ .      مشاهده و وارسی.

حسابرس لازم نیست همه روشهای برآورد خطر یاد شده در بالا را برای هر مورد شناخت مندرج در بند ۲۰ اجرا کند. اما، همه روشهای برآورد خطر در طول کسب شناخت لازم، توسط حسابرس اجرا می‌شود.

۸ . افزون بر این، در مواردی که اطلاعات کسب شده بتواند در شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت سودمند باشد، حسابرس سایر روشهای حسابرسی را اجرا می‌کند. برای مثال، حسابرس ممکن است پرس و جو از مشاور حقوقی برون سازمانی واحد مورد رسیدگی یا کارشناسان استفاده شده توسط واحد مورد رسیدگی را مورد توجه قرار دهد. بررسی اطلاعات بدست آمده از منابع برون سازمانی، مانند گزارشهای تحلیل‌گران، بانکها یا مؤسسات رتبه ‌بندی واحدهای اقتصادی؛ مجله‌های تجاری و اقتصادی؛ یا نشریات مالی یا قانونی نیز ممکن است در کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی سودمند باشد.

۹ . اگرچه بیشتر اطلاعاتی که حسابرس با پرس و جو بدست می‌آورد می‌تواند از مدیریت و افراد مسئول گزارشگری مالی کسب شود، اما پرس و جو از سایر کارکنان واحد مورد رسیدگی، مانند کارکنان تولید و حسابرسی داخلی، و دیگر کارکنان سطوح مختلف مسئولیت، می‌تواند حسابرس را در پیدا کردن دید متفاوت ‌برای شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت، یاری رساند. حسابرس برای تعیین کارکنان واحد مورد رسیدگی جهت پرس و جو و میزان آن، اطلاعاتی را مورد توجه قرار می‌‌دهد که وی را در شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت یاری می‌کند. برای مثال:

  • · پرس و جو از هیئت مدیره می‌تواند حسابرس را در شناخت محیط تهیه صورتهای مالی یاری کند.
  • · پرس و جو از کارکنان حسابرسی داخلی می‌تواند به فعالیتهای آنان درباره طراحی و اثربخشی کنترلهای داخلی واحد مورد رسیدگی مربوط شود و این که آیا مدیریت با حاصل کار آنان برخوردی رضایت ‌بخش داشته است یا خیر.
  • · پرس و جو از کارکنانی که با شروع، پردازش یا ثبت معاملات پیچیده یا غیرعادی سر و کار دارند می‌تواند حسابرس را در ارزیابی مناسب بودن انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری خاص یاری کند.
  • · پرس و جو از مشاور حقوقی درون سازمانی می‌تواند به موضوعاتی مانند دعاوی، رعایت قوانین و مقررات، آگاهی از تقلب یا موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد مورد رسیدگی، تضمین‌ها، تعهدات پس از فروش، مشارکتهای خاص و مفاهیم مفاد قراردادها، مربوط شود.
  • · پرس و جو از کارکنان بازاریابی و فروش می‌تواند تغییرات در سیاست بازاریابی واحد مورد رسیدگی، روندهای فروش یا الزامات قراردادی با مشتریان را روشن کند.

۱۰ .   روشهای تحلیلی می‌تواند در شناسایی وجود معاملات یا رویدادهای غیرعادی ومبالغ، نسبتها و روندهایی سودمند افتد که می‌تواند نمایانگر موضوعات مؤثر بر صورتهای مالی و حسابرسی باشد. حسابرس در اجرای روشهای تحلیلی به عنوان روشهای برآورد خطر، درباره روابط احتمالی که به‌گونه‌ای معقول انتظار وجود آن می‌رود، انتظارات خود را مشخص می‌کند. در مواردی که مقایسه آن انتظارات با مبالغ ثبت شده یا نسبتها، نشانگر وجود روابط غیرعادی یا غیرمنتظره باشد، حسابرس آن نتایج را در شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت درنظر می‌گیرد. با وجود این، در مواردی که دراجرای این روشهای تحلیلی از مجموعه اطلاعات کلی استفاده می‌شود (که اغلب چنین است)، نتایج روشهای تحلیلی مزبور تنها نشانه‌ای اولیه و کلی را در باره احتمال وجود تحریف با اهمیت فراهم می‌کند. از این رو، حسابرس نتایج این روشهای تحلیلی را همراه با سایر اطلاعات گردآوری شده در شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت، مورد توجه قرار می‌دهد. بخش۵۲، روشهای تحلیلی، راهنماییهای بیشتری در باره استفاده از روشهای تحلیلی ارائه می‌دهد.

۱۱ .   مشاهده و وارسی می‌تواند پشتوانه پرس و جو از مدیریت و سایر کارکنان را فراهم کند و اطلاعاتی را نیز در باره واحد مورد رسیدگی و محیط آن بدست دهد. این روشهای حسابرسی معمولاً شامل موارد زیر است :

  • · مشاهده فعالیتها و عملیات واحد مورد رسیدگی.
  • · وارسی مستندات (مانند برنامه‌ها و راهبردهای تجاری)، سوابق و دستورالعملهای کنترلهای داخلی.
  • · مطالعه گزارشهای تهیه شده توسط مدیریت و هیئت مدیره (مانند گزارشها و صورتهای مالی میان‌ دوره‌ای و صورتجلسات هیئت مدیره).
  • · بازدید از ساختمانها و ماشین‌آلات واحد مورد رسیدگی.
  • · ردیابی معاملات از درون سیستم اطلاعاتی مربوط به گزارشگری مالی (آزمون شناخت).

۱۲ . حسابرس درمواردی که می‌خواهد از اطلاعات کسب شده در دوره‌های قبل در باره واحد مورد رسیدگی و محیط آن استفاده کند باید این موضوع را مشخص کند که آیا تغییراتی رخ داده است که مربوط بودن این اطلاعات را در حسابرسی جاری تحت تأثیر قرار دهد، یا خیر. در حسابرسیهای مستمر، تجربه قبلی حسابرس از واحد مورد رسیدگی، در شناخت آن واحد به وی کمک می‌کند. برای مثال، روشهای حسابرسی اجرا شده در حسابرسیهای قبلی معمولاً شواهدی را در باره ساختار سازمانی، فعالیت تجاری و کنترلهای واحد مورد رسیدگی و همچنین اطلاعاتی را در باره تحریفهای گذشته آن و اصلاح شدن یا نشدن به موقع آنها فراهم می‌کند که حسابرس را در برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در حسابرسی جاری یاری می‌رساند. با این وجود، این اطلاعات ممکن است با تغییرات رخ داده در واحد مورد رسیدگی و محیط آن، نامربوط شده باشد. حسابرس برای تعیین تغییراتی که ممکن است بر مربوط بودن این اطلاعات اثر گذارد، پرس و جو و سایر روشهای مناسب حسابرسی، مانند آزمون شناخت سیستم، را اجرا می‌کند.

۱۳ . حسابرس در موارد مرتبط، اطلاعات دیگری چون اطلاعات کسب شده در فرایند پذیرش کار یا ادامه همکاری، یا در صورت وجود، تجربه حاصل از ارائه سایر خدمات به واحد مورد رسیدگی، مانند بررسی اجمالی صورتهای مالی میان دوره‌ای را نیز مورد توجه قرار می‌دهد.

نشست اعضای گروه حسابرسی

۱۴ .     اعضای گروه حسابرسی باید درباره احتمال آسیب‌پذیری صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی از تحریفهای با اهمیت، بحث کنند.

۱۵ . هدف از این بحث، کسب شناخت بهتر اعضای گروه حسابرسی از احتمال وجود تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی است که از تقلب یا اشتباه در زمینه‌های خاص واگذار شده به آنان ناشی می‌شود و نیز کسب شناخت درباره امکان تأثیر نتایج روشهای حسابرسی واگذار شده به آنان بر سایر زمینه‌های حسابرسی، شامل تصمیم‌گیری در باره ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم، است.

۱۶ . چنین بحثهایی فرصتی را برای اعضای با تجربه گروه حسابرسی، شامل مدیر حسابرسی، به‌وجود می‌آورد تا اطلاعاتی را که براساس شناخت از واحد مورد رسیدگی دارند با اعضای گروه در میان گذارند. اعضای گروه نیز فرصت می‌یابند در باره خطرهای تجاری که واحد مورد رسیدگی در معرض آن است و نحوه و احتمال آسیب‌پذیری صورتهای مالی از تحریفهای با اهمیت، تبادل اطلاعات کنند. در بخش ۲۴، مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسی صورتهای مالی، بر قابلیت آسیب‌پذیری صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی از تحریف با اهمیت ناشی از تقلب، تأکید خاص شده است. این بحثها، رویه‌های حسابداری مناسب برای اوضاع و شرایط واحد مورد رسیدگی را نیز دربر می‌گیرد.

۱۷ . اعضایی از گروه حسابرسی که باید در بحثها مشارکت داشته باشند، زمان و چگونگی مباحثات و میزان آن، مستلزم قضاوت حرفه‌ای است. اعضای اصلی گروه حسابرسی معمولاً در بحث شرکت می‌کنند، اما نیازی نیست که همه اعضای گروه، اطلاعات جامعی درباره همه جنبه‌های حسابرسی داشته باشند. میزان بحثها به نقش، تجربه و نیازهای اطلاعاتی اعضای گروه حسابرسی بستگی دارد. برای مثال، در یک حسابرسی چند مکانی، ممکن است در هر محل عمده، چنین بحثهایی با حضور اعضای اصلی گروه حسابرسی انجام شود. عامل دیگری که لازم است در برنامه ‌ریزی این بحثها مورد توجه قرار گیرد، لزوم حضور کارشناسان عضو گروه حسابرسی است. برای مثال، حسابرس ممکن است حضور یک متخصص حرفه‌ای فناوری اطلاعات یا سایر کارشناسان را در گروه حسابرسی ضروری تشخیص دهد و از این رو، آنها را در بحث شرکت دهد.

۱۸ . طبق بخش ۲۰، هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی، حسابرس، حسابرسی را با نگرش تردید حرفه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا می‌کند. بحثهای بین اعضای گروه حسابرسی بر لزوم حفظ تردید حرفه‌ای در جریان حسابرسی، هشیاری درباره اطلاعات یا سایر شرایط نشانگر وجود تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه، و جدیت در پیگیری این‌گونه نشانه‌ها، تأکید می‌کند.

۱۹ . برحسب شرایط حسابرسی، ممکن است برای تسهیل در تبادل مستمر اطلاعات بین اعضای گروه حسابرسی در باره آسیب‌پذیری صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی از تحریف با اهمیت، بحثهای بیشتری صورت گیرد. هدف، درمیان گذاشتن اطلاعاتی است که اعضای گروه در جریان حسابرسی بدست آورده‌اند و ممکن است بر برآورد خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه یا اجرای روشهای حسابرسی لازم برای برخورد با خطرها اثر داشته باشد.

شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی

۲۰ . شناخت حسابرس از واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل شناخت از موارد زیر است:

الف . صنعت، قوانین و مقررات و سایر عوامل برون سازمانی.

ب .   ماهیت واحد مورد رسیدگی، شامل انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری توسط واحد مورد رسیدگی.

پ .   اهداف و راهبردها و خطرهای تجاری مربوط که ممکن است به تحریف با اهمیت در صورتهای مالی بینجامد.

ت .   اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی واحد مورد رسیدگی.

ث .   کنترلهای داخلی.

پیوست ۱ شامل نمونه‌هایی از موضوعاتی است که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن در باره موارد ”الف“ تا ”ث“ بالا مورد توجه قرار دهد. پیوست ۲ شامل توضیح تفصیلی درباره اجزای کنترلهای داخلی است.

۲۱ . ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای برآورد خطر، به شرایط کار حسابرسی، مانند اندازه و پیچیدگی و تجربه قبلی حسابرس از واحد مورد رسیدگی، بستگی دارد. افزون بر این، شناسایی تغییرات عمده در هر یک از موارد بالا در واحد مورد رسیدگی نسبت به دوره‌های قبل، برای کسب شناخت کافی از واحد مورد رسیدگی به منظور شناسایی و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است.

صنعت، قوانین و مقررات و سایر عوامل برون سازمانی

۲۲ . حسابرس باید از صنعت، قوانین و مقررات و سایر عوامل برون سازمانی مربوط، شامل استانداردهای حسابداری، شناخت کسب کند. این عوامل شامل شرایط صنعت مانند محیط رقابتی، روابط با عرضه‌کنندگان کالا و خدمات و مشتریان، و پیشرفتهای فناوری؛ مقررات مربوط، محیط قانونی و سیاسی و الزامات زیست محیطی مؤثر بر صنعت و واحد مورد رسیدگی؛ و سایر عوامل برون سازمانی مانند شرایط عمومی اقتصاد است. بخش۲۵، ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی، الزامات بیشتری را درباره چارچوب قوانین و مقررات حاکم بر واحد مورد رسیدگی و صنعت ارائه می‌دهد.

۲۳ . صنعتی که واحد مورد رسیدگی در آن فعالیت می‌کند ممکن است همراه با خطرهای خاص تحریف با اهمیت ناشی از نوع فعالیت تجاری یا مقررات حاکم بر آن باشد. برای مثال، قراردادهای بلندمدت ممکن است با برآوردهای عمده‌ای از درآمدها و هزینه‌ها همراه باشد که به خطرهای تحریف با اهمیت بینجامد. در این‌گونه موارد، حسابرس ضرورت حضور افراد با دانش و تجربه مربوط و کافی در گروه حسابرسی را مورد توجه قرار می‌دهد.

۲۴ .   استانداردهای حسابداری مورد استفاده مدیریت در تهیه صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی، استانداردهای حسابداری لازم‌الاجراست. واحد مورد رسیدگی و حسابرس، هر دو، درک مشابهی از این استانداردها دارند. در مواردی که استاندارد حسابداری مربوط هنوز به تصویب نرسیده باشد، واحد مورد رسیدگی می‌تواند براساس عرف، نحوه عمل صنعت، نیازهای استفاده‌کنندگان یا دیگر مبانی مورد استفاده، عمل کند. درهرحال، حسابرس همواره الزامات گزارشگری مالی مربوط به صنعت واحد مورد رسیدگی را درنظر می‌گیرد؛ زیرا، اگر مدیریت واحد مورد رسیدگی در تهیه صورتهای مالی از الزامات مزبور پیروی نکند، صورتهای مالی ممکن است به‌گونه‌ای با اهمیت تحریف شود.

ماهیت واحد مورد رسیدگی

۲۵ .     حسابرس باید شناختی کافی از ماهیت واحد مورد رسیدگی کسب کند. ماهیت واحد مورد رسیدگی به عملیات، مالکیت و چگونگی اداره، انواع سرمایه‌گذاریها و برنامه‌های آتی برای سرمایه‌گذاری، ساختار و چگونگی تأمین مالی آن مربوط می‌شود. شناخت ماهیت واحد مورد رسیدگی، حسابرس را به شناخت گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشای مورد انتظار در صورتهای مالی آن قادر می‌کند.

۲۶ .   واحد مورد رسیدگی ممکن است ساختاری پیچیده‌ با واحدهای تجاری فرعی یا قسمتهای گوناگون مستقر در چندین محل داشته باشد. افزون بر دشواریهای تلفیق در این‌گونه موارد، موضوعات دیگر مربوط به ساختار پیچیده که می‌تواند به خطرهای تحریف با اهمیت بینجامد شامل موارد زیر است:

  • · تخصیص سرقفلی به قسمتهای تجاری و استهلاک آن.
  • · تشخیص نوع سرمایه‌گذاری: واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص.
  • · مناسب بودن روش به حساب گرفتن واحدهای تجاری با مقاصد خاص.

۲۷ . شناخت مالکیت و روابط بین صاحبان سرمایه و سایر افراد یا واحدها نیز در تشخیص چگونگی شناسایی و مناسب بودن نحوه حسابداری معاملات با اشخاص وابسته، مهم است. بخش۵۵ ، اشخاص وابسته، راهنماییهای بیشتری را برای حسابرس درباره معاملات با اشخاص وابسته ارائه می‌دهد.

۲۸ . حسابرس باید در باره انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری توسط واحد مورد رسیدگی شناخت کسب کند و مناسب بودن آنها را برای فعالیت واحد مورد رسیدگی و مطابقت آنها را با استانداردهای حسابداری و رویه‌های حسابداری خاص صنعت مربوط، بررسی کند. این شناخت شامل موارد زیر است:

  • · روشهای مورد استفاده واحد مورد رسیدگی برای حسابداری معاملات عمده و غیرعادی.
  • · اثر اهم رویه‌های حسابداری درموارد بحث‌انگیز یا جدیدی که رهنمود یا اتفاق نظر در مورد آن وجود ندارد.
  • · تغییر در رویه‌های حسابداری واحد مورد رسیدگی.

حسابرس همچنین استانداردهای حسابداری و مقررات جدید مربوط به واحد مورد رسیدگی را نیز مشخص می‌کند و زمان و نحوه بکارگیری این الزامات توسط واحد مزبور را مورد توجه قرار می‌دهد. در مواردی که واحد مورد رسیدگی یک رویه حسابداری با اهمیت یا شیوه کاربرد آن را تغییر داده است، حسابرس دلایل تغییر و مناسبت و انطباق آن را با استانداردهای حسابداری ارزیابی می‌کند.

۲۹ . ارائه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری شامل افشای کافی موضوعات با اهمیت است. این موضوعات به شکل، ترتیب و محتوای صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی آنها، مربوط می‌شود و برای مثال، اصطلاحات بکار رفته، میزان جزئیات ارائه شده، طبقه‌بندی اقلام در صورتها و مبنای اندازه‌گیری را در بر می‌گیرد. حسابرس کفایت افشای موضوعی خاص توسط واحد مورد رسیدگی را با توجه به شرایط و حقایقی ارزیابی می‌کند که وی در آن زمان از آنها آگاه بوده است.

اهداف و راهبردها و خطرهای تجاری مربوط

۳۰ . حسابرس باید از اهداف و راهبردهای واحد مورد رسیدگی و خطرهای تجاری مرتبطی که ممکن است به تحریف با اهمیت صورتهای مالی بینجامد، شناخت کسب کند. واحد مورد رسیدگی فعالیت تجاری خود را درچارچوب صنعت، مقررات و سایر عوامل درون و برون سازمانی انجام می‌‌دهد. مدیریت واحد مورد رسیدگی در واکنش به این عوامل، اهدافی را مشخص می‌کند که طرحهای کلی واحد مورد رسیدگی محسوب می‌شود. راهبردها، رویکردهایی عملیاتی است که مدیریت می‌خواهد به‌وسیله آنها به اهداف خود برسد. خطرهای تجاری از شرایط، رویدادها، وضعیتها و انجام یا خودداری از انجام اقدامات عمده‌ای ناشی می‌شود که می‌تواند بر توانایی واحد مورد رسیدگی در دستیابی به اهداف و اعمال راهبردهای آن اثر منفی داشته باشد. همچنین، خطرهای تجاری از تعیین اهداف و راهبردهای نامناسب نیز پدید می‌آید. درست همان طوری که محیط برون سازمانی تغییر می‌کند، اداره عملیات تجاری واحد مورد رسیدگی نیز پویاست و راهبردها و اهداف آن نیز به مرور زمان تغییر می‌کند.

۳۱ .   خطرهای تجاری، گسترده‌تر از خطرهای تحریف با اهمیت صورتهای مالی است، هرچند که شامل آن نیز می‌باشد. خطرهای تجاری، به ویژه ممکن است از تغییر یا پیچیدگی ناشی شود، اگرچه قصور در تشخیص به موقع لزوم تغییر نیز می‌تواند به این خطرها بینجامد. برای مثال، تغییر می‌تواند از تولید محصولات جدیدی که ممکن است بازار پیدا نکند، کمبود تقاضا برای محصول (هرچند که با موفقیت تولید شده باشد) یا نقاط ضعفی که منجر به بدهی گردد یا حسن شهرت واحد مورد رسیدگی را به خطر اندازد، ناشی شود. شناسایی خطرهای تجاری، احتمال شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت را افزایش می‌دهد. در هرحال، مسئولیت شناسایی یا برآورد همه خطرهای تجاری با حسابرس نیست.

۳۲ .   بیشتر خطرهای تجاری دارای پیامد مالی است و از این رو، بر صورتهای مالی اثر می‌گذارد. اما، کلیه خطرهای تجاری به خطر تحریف با اهمیت نمی‌انجامد. خطرهای تجاری ممکن است پیامدی آنی بر خطر تحریف گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا در سطح هر ادعا یا در سطح کلیت صورتهای مالی داشته باشد. برای مثال، خطرهای تجاری ناشی از وخامت وضعیت مالی مشتریان به دلیل مشکلات صنعت، ممکن است خطر تحریف ارزشیابی حسابهای دریافتنی را افزایش دهد. اما همین مخاطره، به ‌ویژه درشرایط رکود اقتصادی، ممکن است پیامد بلندمدت‌تری نیز داشته باشد که حسابرس هنگام ارزیابی مناسب بودن فرض تداوم فعالیت مورد توجه قرار می‌دهد. از این رو، ارزیابی این که خطرهای تجاری به تحریف با اهمیت می‌انجامد یا خیر، با در نظر گرفتن شرایط واحد مورد رسیدگی به عمل می‌آید. نمونه‌هایی از شرایط و رویدادهایی که ممکن است نشانه خطرهای تحریف با اهمیت باشد در پیوست ۳ درج شده است.

۳۳ . مدیریت معمولاً خطرهای تجاری را مشخص و رویکردهای مقابله با آن را تدوین می‌کند. این فرایند، بخشی از کنترلهای داخلی است که در بندهای ۷۶ تا ۷۹ توصیف شده است.

۳۴ . واحدهای کوچکتر اغلب برای تدوین اهداف و راهبردهای خود یا مدیریت خطرهای تجاری مربوط، از برنامه‌ها یا فرایندهای مدون استفاده نمی‌کنند. در بیشتر موارد ممکن است مستنداتی برای این موضوعات وجود نداشته باشد. در چنین واحدهایی، شناخت حسابرس معمولاً از طریق پرس و جو از مدیریت و مشاهده نحوه برخورد واحد مورد رسیدگی با این موضوعات بدست می‌آید.

اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی واحد مورد رسیدگی

۳۵ .     حسابرس باید از چگونگی اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی واحد مورد رسیدگی شناخت کسب کند. مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد و بررسی آنها جنبه‌هایی از عملکرد واحد مورد رسیدگی را برای حسابرس روشن می‌کند که مدیریت و سایرین، آنها را مهم می‌دانند. مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد، چه درون سازمانی و چه برون سازمانی، فشارهایی را بر واحد مورد رسیدگی وارد می‌کند که به نوبه خود، ممکن است انگیزه اقدام برای بهبود عملکرد تجاری یا تحریف صورتهای مالی را برای مدیریت به وجود آورد. کسب شناخت از مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد واحد مورد رسیدگی، حسابرس را در ارزیابی این موضوع کمک می‌کند که آیا چنین فشارهایی ممکن است مدیریت را وادار به اقداماتی کرده باشد که خطرهای تحریف با اهمیت را افزایش ‌دهد یا خیر.

۳۶ .   اگر چه اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی واحد مورد رسیدگی توسط مدیریت، متمایز از نظارت بر کنترلهاست (مندرج در بندهای ۹۶ تا ۹۹ به عنوان اجزای کنترلهای داخلی)، اما اهداف آنها ممکن است تا حدودی یکسان باشد. با این حال، نظارت برکنترلها، مشخصا با اجرای اثربخش کنترلها، از طریق ارزیابی اطلاعات مربوط به کنترلها، سر و کار دارد. اندازه‌گیری و بررسی عملکرد به این می‌پردازد که آیا عملکرد واحد تجاری، اهداف تعیین شده توسط مدیریت (یا اشخاص ثالث) را برآورده می‌کند یا خیر. اما در برخی موارد، شاخصهای عملکرد نیز اطلاعاتی را فراهم می‌کند که براساس آن، مدیریت می‌تواند نارساییهای کنترلهای داخلی را شناسایی کند.

۳۷ .   اطلاعات درون سازمانی مورد استفاده مدیریت برای این منظور می‌تواند شامل شاخصهای اصلی عملکرد (مالی و غیرمالی)، بودجه‌ها، تحلیل انحرافات، اطلاعات قسمتها و گزارشهای عملکرد بخشها، دوایر یا سایر سطوح و مقایسه عملکرد واحد مورد رسیدگی با عملکرد رقبا باشد. اشخاص برون سازمانی نیز ممکن است عملکرد مالی واحد مورد رسیدگی را اندازه‌گیری و بررسی کنند. برای مثال، اطلاعات برون سازمانی مانند گزارشهای تحلیل‌گران و مؤسسات رتبه‌بندی اعتبار واحدهای تجاری ممکن است اطلاعات مفیدی را برای شناخت حسابرس از واحد مورد رسیدگی و محیط آن فراهم کند. چنین گزارشهایی، اغلب از واحد مورد رسیدگی دریافت می‌شود.

۳۸ .   مقیاسهای اندازه‌گیری درون سازمانی ممکن است نتایج یا روند غیرمنتظره‌ای را فاش سازد که مستلزم پرس وجوی مدیریت از سایرین به منظور تعیین علت آنها و انجام اقدام اصلاحی (گاه شامل کشف و اصلاح به موقع تحریفها) باشد. مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد همچنین ممکن است خطر تحریف اطلاعات مرتبط مندرج در صورتهای مالی را برای حسابرس نمایان سازد. برای مثال، مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد ممکن است نشانگر آن باشد که واحد مورد رسیدگی در مقایسه با سایر واحدهای همان صنعت، سودآوری یا رشد سریع غیرعادی دارد. این اطلاعات، به‌ویژه چنانچه همراه با عوامل دیگری چون پاداش یا حق‌الزحمه‌های مبتنی ‌بر عملکرد باشد، ممکن است نشاندهنده خطر بالقوه تهیه جانبدارانه صورتهای مالی توسط مدیریت باشد.

۳۹ .   بیشتر اطلاعات مورد استفاده در اندازه‌گیری عملکرد می‌تواند به‌وسیله سیستم اطلاعاتی واحد مورد رسیدگی تهیه شود. چنانچه مدیریت فرض کند اطلاعات مورد استفاده در بررسی عملکرد واحد مورد رسیدگی درست است اما برای فرض خود مبنایی نداشته باشد، اشتباهاتی ممکن است در اطلاعات وجود داشته باشد که احتمالاً به نتیجه‌گیری نادرست مدیریت درباره عملکرد بینجامد. در مواردی که حسابرس می‌خواهد از مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد برای اهداف حسابرسی (برای مثال، در روشهای تحلیلی) استفاده کند، وجود مبنایی قابل اعتماد درباره اطلاعات مورد استفاده مدیریت برای بررسی عملکرد واحد مورد رسیدگی و کفایت دقت آن را برای چنین هدفی، مورد توجه قرار می‌دهد. در صورت استفاده از مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد، حسابرس کفایت دقت آنها را برای کشف تحریفهای با اهمیت، ارزیابی می‌کند.

۴۰ .   واحدهای کوچک معمولاً روشهای مدونی برای اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی خود ندارند. با این وجود، مدیریت اغلب به برخی شاخصهای اصلی اتکا می‌کند که دانش و تجربه تجاری، حاکی از قابل اعتماد بودن آنها برای ارزیابی عملکرد مالی و انجام اقدامات مناسب است.

کنترلهای داخلی

۴۱ .     حسابرس باید از کنترلهای داخلی مرتبط با حسابرسی شناخت کسب کند. حسابرس از شناخت کنترلهای داخلی، برای شناسایی انواع تحریفهای بالقوه، ارزیابی عوامل مؤثر بر خطرهای تحریف با اهمیت و طراحی ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم استفاده می‌کند. کنترلهای داخلی مرتبط با حسابرسی در بندهای ۴۷ تا ۵۳ و میزان شناخت آنها در بندهای ۵۴ تا ۵۶ مطرح شده است.

۴۲ .   کنترلهای داخلی فرایندی است که به‌وسیله مدیریت و سایر کارکنان طراحی و اجرا می‌شود تا از دستیابی به اهداف واحد مورد رسیدگی در زمینه قابلیت اعتماد گزارشگری مالی، اثربخشی و کارایی عملیات و رعایت قوانین و مقررات مربوط، اطمینانی معقول بدست آید. از این رو، کنترلهای داخلی برای شناسایی آن دسته از خطرهای تجاری طراحی و اجرا می‌شود که دستیابی به هریک از این اهداف را تهدید می‌کند.

۴۳ .   طبق این قسمت، کنترلهای داخلی از اجزای زیر تشکیل می‌شود:

الف -    محیط کنترلی.

ب -  فرایند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی.

پ -  سیستم اطلاعاتی، شامل فرایندهای تجاری مربوط، درارتباط با گزارشگری مالی و اطلاع‌رسانی.

ت -  فعالیتهای کنترلی.

ث -  نظارت بر کنترلها.

پیوست ۲ حاوی توضیحات مفصلی از اجزای کنترلهای داخلی است.

۴۴ .   تقسیم کنترلهای داخلی به اجزای پنجگانه بالا، چارچوب مفیدی را برای ارزیابی چگونگی تأثیر جنبه‌های مختلف کنترلهای داخلی واحد مورد رسیدگی برحسابرسی، برای حسابرس فراهم می‌آورد. اما این تقسیم‌بندی لزوماً چگونگی بررسی و اجرای کنترلهای داخلی توسط واحد مورد رسیدگی را نشان نمی‌دهد. همچنین، نگرانی اصلی حسابرس این است که آیا یک کنترل خاص، به‌جای طبقه‌بندی آن به اجزای خاص، از وقوع تحریف با اهمیت در گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشا و ادعاهای مربوط پیشگیری یا آنها را کشف و اصلاح می‌کند یا خیر. از این رو، حسابرس می‌تواند به منظور تشریح جنبه‌های مختلف کنترلهای داخلی و اثر آنها بر حسابرسی، از واژگان یا چارچوبهایی متفاوت با موارد مندرج در این قسمت، مشروط به درنظر گرفتن همه اجزای مندرج در این قسمت، استفاده کند.

۴۵ .   طراحی و استقرار کنترلهای داخلی بسته به اندازه و پیچیدگی واحد مورد رسیدگی متفاوت است. به‌ویژه، واحدهای کوچکتر ممکن است برای دستیابی به اهداف خود از ابزارهایی با رسمیت کمتر و پردازشها و روشهای ساده‌تر استفاده کنند. برای مثال، واحدهای کوچکتری که مدیریت آن در فرایند گزارشگری مالی به طور فعال مشارکت می‌کند، ممکن است شرح تفصیلی و کتبی روشهای حسابداری یا خط مشی‌ها را نداشته باشد. در برخی واحدهای مورد رسیدگی، به ویژه واحدهای خیلی کوچک، صاحب سرمایه- مدیر، ممکن است وظایفی را انجام دهد که دریک واحد بزرگتر توسط چندین جزء کنترلهای داخلی انجام می‌شود. بنابراین، اجزای کنترلهای داخلی ممکن است در داخل واحدهای کوچکتر به روشنی تفکیک نشده باشد، اما اهداف اصلی آنها یکسان است.

۴۶ .   از دیدگاه این قسمت، اصطلاح ”کنترلهای داخلی“ هر پنج جزء کنترلهای داخلی یاد شده در بند ۴۳ را دربر می‌گیرد. افزون بر این، اصطلاح ”کنترلها“ به یک یا چند جزء یا جنبه‌ای از آن مربوط می‌شود.

 


Costume_Overview_for_Sprucing_Up_Like_the_Devil_Dante.D
چهارشنبه 26 دی 1397 05:33 ق.ظ
Thank you for the auspicious writeup. It in fact was a amusement account it.
Look advanced to more added agreeable from you! However, how can we communicate?
adelaide forecast
دوشنبه 24 دی 1397 06:42 ب.ظ
If you are going for most excellent contents like I do, simply pay
a visit this website all the time for the reason that it
offers feature contents, thanks
pop7ee2ae36.iwopop.com
یکشنبه 23 دی 1397 07:31 ق.ظ
I have been browsing on-line more than 3 hours today, but
I by no means discovered any interesting article like yours.
It is pretty worth enough for me. In my view, if all website owners and bloggers made good
content material as you did, the net will likely be a
lot more helpful than ever before.
cosplay costumes for girls
شنبه 22 دی 1397 12:28 ب.ظ
I am really loving the theme/design of your site.
Do you ever run into any browser compatibility issues?
A small number of my blog visitors have complained about my blog not operating
correctly in Explorer but looks great in Safari.
Do you have any advice to help fix this problem?
https://bickleinfumiko.yolasite.com
جمعه 14 دی 1397 10:51 ق.ظ
This site truly has all of the information I needed about this subject
and didn't know who to ask.
cosplay costumes for sale
پنجشنبه 13 دی 1397 09:22 ب.ظ
Hi there! Do you use Twitter? I'd like to follow you if
that would be ok. I'm absolutely enjoying your blog and look forward to new updates.
where to get good cosplay costumes? UK?
دوشنبه 10 دی 1397 08:16 ب.ظ
Very nice write-up. I absolutely love this site. Continue the
good work!
catwoman cosplay costumes
یکشنبه 9 دی 1397 10:29 ب.ظ
Have you ever considered creating an e-book or guest authoring
on other sites? I have a blog centered on the same subjects you discuss and
would really like to have you share some stories/information.
I know my subscribers would value your work.
If you are even remotely interested, feel free to shoot me an e-mail.
Funny Picture
جمعه 30 آذر 1397 06:42 ق.ظ
I'm gone to say to my little brother, that he should also pay a visit
this blog on regular basis to take updated from latest news.
http://cleantalkorg2.ru/
جمعه 23 آذر 1397 07:14 ق.ظ
Wow, marvelous weblog format! How lengthy have you been blogging for?
you made running a blog glance easy. The entire look
of your site is great, as well as the content material!
buy cialis cheap
جمعه 16 آذر 1397 01:35 ب.ظ

Nicely put. Regards!
acheter cialis meilleur pri cialis flussig acheter cialis meilleur pri cialis authentique suisse cialis reviews click now cialis from canada buying cialis on internet try it no rx cialis generic for cialis where cheapest cialis
Cialis 20 mg
پنجشنبه 15 آذر 1397 06:24 ب.ظ

Appreciate it, An abundance of material!

link for you cialis price cialis 5mg prix cialis prices safe dosage for cialis cialis lilly tadalafi buy cialis online cheapest buy cialis online generic cialis costo in farmacia cialis cialis professional yohimbe
Olejek konopny
پنجشنبه 15 آذر 1397 01:54 ب.ظ
Pretty great post. I simply stumbled upon your blog and wanted to say that I've
truly loved surfing around your blog posts. After all I'll be subscribing for your feed and
I hope you write once more soon!
buy tadalafil no prescription
چهارشنبه 14 آذر 1397 10:46 ب.ظ

Nicely voiced indeed. !
cialis daily reviews generic for cialis buy cialis cialis soft tabs for sale how to purchase cialis on line venta cialis en espaa cialis for sale in europa prices for cialis 50mg recommended site cialis kanada canada discount drugs cialis
Cialis generic
چهارشنبه 14 آذر 1397 07:34 ق.ظ

Thanks. Quite a lot of info!

cialis kaufen cialis herbs buy cialis online nz discount cialis effetti del cialis cialis taglich cialis tablets price cialis best cialis online nederland where to buy cialis in ontario
Cialis online
سه شنبه 13 آذر 1397 08:04 ب.ظ

Nicely put. Cheers.
il cialis quanto costa cialis kamagra levitra prix de cialis tadalafil 5mg cialis lilly tadalafi pastillas cialis y alcoho cialis e hiv compare prices cialis uk prezzo di cialis in bulgaria venta de cialis canada
Online cialis
سه شنبه 13 آذر 1397 09:07 ق.ظ

Nicely put. Kudos.
cialis e hiv deutschland cialis online achat cialis en itali cialis 100 mg 30 tablet cheap cialis cialis coupon cialis free trial cialis uk does cialis cause gout try it no rx cialis
Cialis pills
دوشنبه 12 آذر 1397 09:15 ب.ظ

Excellent forum posts. Thanks!
we recommend cheapest cialis cialis patent expiration generic cialis at the pharmacy order cialis from india canadian discount cialis cialis 20 mg effectiveness canadian cialis cialis coupon enter site very cheap cialis acheter cialis kamagra
buy cialis medication
دوشنبه 12 آذر 1397 08:41 ق.ظ

Very well voiced without a doubt. !
cialis dosage cialis free trial buying cialis on internet does cialis cause gout generic cialis cialis prezzo di mercato cialis pills buy cialis online legal cialis in sconto rx cialis para comprar
Cialis online
یکشنبه 11 آذر 1397 08:45 ب.ظ

With thanks. Plenty of tips.

ou acheter du cialis pas cher cialis et insomni non 5 mg cialis generici viagra cialis levitra we recommend cialis best buy cialis pills boards buying cialis in colombia discount cialis cialis cuantos mg hay cialis generika
Buy generic cialis
یکشنبه 11 آذر 1397 08:06 ق.ظ

Nicely spoken without a doubt. .
cialis without a doctor's prescription click here cialis daily uk cialis side effects dangers click here cialis daily uk cialis en 24 hora non 5 mg cialis generici cialis from canada precios de cialis generico cialis super kamagra when will generic cialis be available
rules of survival hack to get unlimited diamond and golds
یکشنبه 11 آذر 1397 01:50 ق.ظ
I know this web site provides quality based articles or reviews and additional material, is there any other web site which offers these
things in quality?
buy generic cialis
شنبه 10 آذر 1397 08:56 ب.ظ

This is nicely said! .
achat cialis en suisse buy cheap cialis in uk cialis 20 mg cost cialis 5mg cialis 200 dollar savings card cialis 20mg cialis pas cher paris cialis generico in farmacia cialis generika cialis super kamagra
buy cialis online best price
شنبه 10 آذر 1397 07:49 ق.ظ

Good content. Thanks.
the best choice cialis woman ou trouver cialis sur le net cialis side effects dangers cialis generique 5 mg overnight cialis tadalafil only here cialis pills cialis online holland cialis kaufen where cheapest cialis venta cialis en espaa
buy generic cialis online
جمعه 9 آذر 1397 08:29 ب.ظ

Beneficial facts. Cheers.
cialis 05 canadian discount cialis cialis australia org the best site cialis tablets generic cialis at walmart order a sample of cialis viagra vs cialis vs levitra purchasing cialis on the internet cialis generico postepay cialis for sale south africa
Buy generic cialis
جمعه 9 آذر 1397 08:38 ق.ظ

You expressed that fantastically.
cialis daily dose generic no prescription cialis cheap buy online cialis 5mg cialis lilly tadalafi cialis tadalafil online cost of cialis cvs precios cialis peru viagra or cialis click now cialis from canada wow cialis 20
www.nuzhenuzhin.ru
جمعه 9 آذر 1397 05:40 ق.ظ
This blog was... how do you say it? Relevant!! Finally I've found something which helped me.
Many thanks!
rules of survival recoil hack
جمعه 9 آذر 1397 04:31 ق.ظ
Appreciate this post. Will try it out.
buy cialis uk
پنجشنبه 8 آذر 1397 09:33 ب.ظ

Amazing tons of good data.
cipla cialis online cialis sicuro in linea cialis lowest price click here cialis daily uk cialis generique 5 mg dose size of cialis cialis for daily use cialis with 2 days delivery cialis price thailand cialis in sconto
buy cheap cialis on line
پنجشنبه 8 آذر 1397 09:58 ق.ظ

Excellent advice. Many thanks!
viagra cialis levitra cialis 20 mg cut in half cialis efficacit cialis 5 mg schweiz cialis 5 mg buy we choice cialis uk cialis australia org cialis venta a domicilio we recommend cheapest cialis order cialis from india
 
لبخندناراحتچشمک
نیشخندبغلسوال
قلبخجالتزبان
ماچتعجبعصبانی
عینکشیطانگریه
خندهقهقههخداحافظ
سبزقهرهورا
دستگلتفکر
نمایش نظرات 1 تا 30