تبلیغات
حسابداری و مدیریت - استاندارد های حسابرسی
چهارشنبه 22 دی 1389

استاندارد های حسابرسی

   نوشته شده توسط: محمد عباسی قرایی    

هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در حسابرسی صورتهای مالی است. اهمیت برآورد خطر توسط حسابرس به عنوان مبناییبرای طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، در بخش ۲۰، هدف و اصول کلی‌ حسابرسی صورتهای مالی، تشریح شده است.

هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در حسابرسی صورتهای مالی است. اهمیت برآورد خطر توسط حسابرس به عنوان مبناییبرای طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، در بخش ۲۰، هدف و اصول کلی‌ حسابرسی صورتهای مالی، تشریح شده است.

فهرست

بند
کلیات ۵ – ۱
روشهای برآورد خطر و منابع اطلاعاتی درباره واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی ۶
روشهای برآورد خطر ۱۳ – ۷
نشست اعضای گروه حسابرسی ۱۹ – ۱۴
شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی ۲۱ – ۲۰
صنعت، قوانین و مقررات و سایر عوامل برون سازمانی ۲۴ – ۲۲
ماهیت واحد مورد رسیدگی ۲۹ – ۲۵
اهداف و راهبردها و خطرهای تجاری مربوط ۳۴ – ۳۰
اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی واحد مورد رسیدگی ۴۰ – ۳۵
کنترلهای داخلی ۹۹ – ۴۱
برآورد خطرهای تحریف با اهمیت ۱۰۷ – ۱۰۰
خطرهای عمده مستلزم توجه خاص حسابرس ۱۱۴ – ۱۰۸
خطرهایی که آزمونهای محتوا، به‌تنهایی شواهد حسابرسی مناسب و کافی برای آنها فراهم نمی‌کند ۱۱۸ – ۱۱۵
تجدیدنظر در برآورد خطر ۱۱۹
اطلاع رسانی ۱۲۱ – ۱۲۰
مستند سازی ۱۲۳-۱۲۲
تاریخ اجرا ۱۲۴
پیوستها :
۱ . شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن
۲ . اجزای کنترلهای داخلی
۳ . شرایط و رویدادهایی که ممکن است بیانگر خطرهای تحریف با اهمیت باشد.
این استاندارد باید همراه با مقدمه استانداردهای حسابرسی ارائه‌شده در بخش۱۰ مطالعه‌شود.

کلیات

۱ .     هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در حسابرسی صورتهای مالی است. اهمیت برآورد خطر توسط حسابرس به عنوان مبناییبرای طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، در بخش ۲۰، هدف و اصول کلی‌ حسابرسی صورتهای مالی، تشریح شده است.

۲ . حسابرس به منظور تشخیص و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم باید شناخت کافی از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، کسب کند. بخش ۵۰، شواهد حسابرسی، حسابرس را ملزم می‌سازد به منظور فراهم کردن مبنایی برای برآورد خطرهای تحریف با اهمیت و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، از ادعاهای مدیریت با جزئیات کافی استفاده کند. این بخش، حسابرس را به برآورد خطر در سطح صورتهای مالی و سطح هر ادعا برمبنای شناخت مناسب از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، ملزم می‌کند. در بخش ۳۳، روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای برآوردی، مسئولیت حسابرس برای تعیین برخورد‌های کلی و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم که ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آن متناسب با برآوردهای خطر باشد، مطرح شده است. الزامات و راهنماییهای این بخش لازم است توأم با الزامات و راهنماییهای ارائه شده در سایر بخشها بکار گرفته شود. به ویژه، راهنماییهای بیشتر در رابطه با مسئولیت حسابرس برای برآورد خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب، در بخش ۲۴، مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسی صورتهای مالی، مطرح شده است.

۳ .     خلاصه الزامات این استاندارد به شرح زیر است:

  • · روشهای برآورد خطر و منابع اطلاعات درباره واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی. در این قسمت، روشهایی (روشهای برآورد خطر) مطرح شده است که حسابرس ملزم است برای کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، اجرا کند. در این قسمت، نشست اعضای گروه حسابرسی درباره آسیب‌پذیری صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی در قبال تحریف با اهمیت نیز الزامی شده است.
  • · شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی. این قسمت حسابرس را ملزم می‌سازد که برای تشخیص و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت، شناخت کافی از جنبه‌های خاص واحد مورد رسیدگی و محیط آن و اجزای کنترلهای داخلی آن کسب ‌‌کند.
  • · برآورد خطرهای تحریف با اهمیت. این قسمت حسابرس را به تشخیص و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در سطوح صورتهای مالی و ادعاها ملزم می‌کند. برای این منظور حسابرس اقدامات زیر را انجام می‌دهد:

o تشخیص خطرها از طریق بررسی واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای مربوط، و همچنین بررسی گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا‌ در صورتهای مالی.

o تعیین ارتباط خطرهای مشخص شده با مواردی‌که می‌تواند در سطح ادعاها، نادرست باشد.

o بررسی احتمال خطرها و اهمیت آن.

o تعیین این که آیا خطرهای برآوردی با اهمیتی وجود دارد که مستلزم توجه خاص حسابرس باشد یا خطرهایی‌که آزمونهای محتوا به‌تنهایی شواهد حسابرسی مناسب و کافی در مورد آنها فراهم نمی‌کند. حسابرس لازم است طراحی کنترلهای واحد مورد رسیدگی، شامل فعالیتهای کنترلی مربوط، در مورد این خطرها و چگونگی اجرای آنها را ارزیابی کند.

  • · مطلع کردن مدیران اجرایی یا هیئت مدیره. این قسمت به موضوعاتی مربوط می‌شود که حسابرس درباره کنترلهای داخلی به مدیران اجرایی و هیئت مدیره گزارش می‌کند.
  • · مستند‌سازی. این قسمت الزامات مستند‌سازی مربوط را مقرر می‌کند.

۴ .    کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، یک جنبه اصلی اجرای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی است. این شناخت، به ‌ویژه، چارچوبی را ایجاد می‌کند که حسابرس در آن، حسابرسی را برنامه‌ریزی می‌کند و درباره برآورد خطرهای تحریف ‌با اهمیت صورتهای مالی و چگونگی برخورد با آن خطرها در جریان حسابرسی، قضاوت حرفه‌ای اعمال می‌نماید. برای مثال، می‌توان به موارد زیر اشاره کرد :

  • · تعیین سطح اهمیت و ارزیابی این که آیا با پیشرفت‌کار حسابرسی، این سطح اهمیت همچنان مناسب است یا خیر.
  • · ارزیابی مناسب بودن انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری و کفایت موارد افشا‌ در صورتهای مالی.
  • · شناسایی موارد مستلزم توجه خاص، مانند معاملات با اشخاص وابسته، مناسب بودن استفاده مدیریت از فرض تداوم فعالیت یا ارزیابی هدف تجاری معاملات.
  • · تعیین انتظارات برای استفاده در اجرای روشهای تحلیلی.
  • · طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم برای کاهش خطر به سطحی قابل قبول.
  • · ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده، مانند مناسب بودن مفروضات و تأییدیه‌های کتبی و اظهارات شفاهی مدیریت.

۵ . حسابرس برای تعیین میزان شناخت لازم از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، از قضاوت حرفه‌ای استفاده می‌کند. توجه اصلی حسابرس معطوف به این موضوع است که آیا شناخت کسب شده، برای برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در صورتهای مالی و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، کافی است یا خیر.

روشهای برآورد خطر و منابع اطلاعاتی درباره واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی

۶ .    فرایند کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، فرایندی مستمر و پویا در گردآوری، به‌روز رسانی و تحلیل اطلاعات در جریان حسابرسی است. همان‌گونه که در بخش ۵۰ ، شواهد حسابرسی، آمده است، روشهای حسابرسی برای کسب شناخت، اصطلاحاً ”روشهای برآورد خطر“ نامیده شده است، زیرا حسابرس ممکن است برخی از اطلاعات کسب شده از طریق اجرای این روشها را به‌عنوان شواهد حسابرسی پشتوانه برآورد خطرهای تحریف با اهمیت استفاده کند. افزون بر این، حسابرس با اجرای روشهای برآورد خطر، ممکن است شواهد حسابرسی درباره گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشا و ادعاهای مربوط به آنها و اثربخشی اجرایی کنترلها کسب کند، هرچند که این روشها، مشخصاً به عنوان آزمونهای محتوا یا آزمون کنترلها طراحی نشده است. حسابرس ممکن است آزمونهای محتوا یا آزمون کنترلها را همراه با روشهای برآورد خطر، به‌‌دلیل اثربخش بودن همزمانی، توأمان انجام دهد.

روشهای برآورد خطر

۷ .        حسابرس برای کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، باید روشهای برآورد خطر زیر را اجرا کند:

الف.    پرس وجو از مدیریت و سایر کارکنان واحد مورد رسیدگی؛

ب .      روشهای تحلیلی؛ و

پ .      مشاهده و وارسی.

حسابرس لازم نیست همه روشهای برآورد خطر یاد شده در بالا را برای هر مورد شناخت مندرج در بند ۲۰ اجرا کند. اما، همه روشهای برآورد خطر در طول کسب شناخت لازم، توسط حسابرس اجرا می‌شود.

۸ . افزون بر این، در مواردی که اطلاعات کسب شده بتواند در شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت سودمند باشد، حسابرس سایر روشهای حسابرسی را اجرا می‌کند. برای مثال، حسابرس ممکن است پرس و جو از مشاور حقوقی برون سازمانی واحد مورد رسیدگی یا کارشناسان استفاده شده توسط واحد مورد رسیدگی را مورد توجه قرار دهد. بررسی اطلاعات بدست آمده از منابع برون سازمانی، مانند گزارشهای تحلیل‌گران، بانکها یا مؤسسات رتبه ‌بندی واحدهای اقتصادی؛ مجله‌های تجاری و اقتصادی؛ یا نشریات مالی یا قانونی نیز ممکن است در کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی سودمند باشد.

۹ . اگرچه بیشتر اطلاعاتی که حسابرس با پرس و جو بدست می‌آورد می‌تواند از مدیریت و افراد مسئول گزارشگری مالی کسب شود، اما پرس و جو از سایر کارکنان واحد مورد رسیدگی، مانند کارکنان تولید و حسابرسی داخلی، و دیگر کارکنان سطوح مختلف مسئولیت، می‌تواند حسابرس را در پیدا کردن دید متفاوت ‌برای شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت، یاری رساند. حسابرس برای تعیین کارکنان واحد مورد رسیدگی جهت پرس و جو و میزان آن، اطلاعاتی را مورد توجه قرار می‌‌دهد که وی را در شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت یاری می‌کند. برای مثال:

  • · پرس و جو از هیئت مدیره می‌تواند حسابرس را در شناخت محیط تهیه صورتهای مالی یاری کند.
  • · پرس و جو از کارکنان حسابرسی داخلی می‌تواند به فعالیتهای آنان درباره طراحی و اثربخشی کنترلهای داخلی واحد مورد رسیدگی مربوط شود و این که آیا مدیریت با حاصل کار آنان برخوردی رضایت ‌بخش داشته است یا خیر.
  • · پرس و جو از کارکنانی که با شروع، پردازش یا ثبت معاملات پیچیده یا غیرعادی سر و کار دارند می‌تواند حسابرس را در ارزیابی مناسب بودن انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری خاص یاری کند.
  • · پرس و جو از مشاور حقوقی درون سازمانی می‌تواند به موضوعاتی مانند دعاوی، رعایت قوانین و مقررات، آگاهی از تقلب یا موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد مورد رسیدگی، تضمین‌ها، تعهدات پس از فروش، مشارکتهای خاص و مفاهیم مفاد قراردادها، مربوط شود.
  • · پرس و جو از کارکنان بازاریابی و فروش می‌تواند تغییرات در سیاست بازاریابی واحد مورد رسیدگی، روندهای فروش یا الزامات قراردادی با مشتریان را روشن کند.

۱۰ .   روشهای تحلیلی می‌تواند در شناسایی وجود معاملات یا رویدادهای غیرعادی ومبالغ، نسبتها و روندهایی سودمند افتد که می‌تواند نمایانگر موضوعات مؤثر بر صورتهای مالی و حسابرسی باشد. حسابرس در اجرای روشهای تحلیلی به عنوان روشهای برآورد خطر، درباره روابط احتمالی که به‌گونه‌ای معقول انتظار وجود آن می‌رود، انتظارات خود را مشخص می‌کند. در مواردی که مقایسه آن انتظارات با مبالغ ثبت شده یا نسبتها، نشانگر وجود روابط غیرعادی یا غیرمنتظره باشد، حسابرس آن نتایج را در شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت درنظر می‌گیرد. با وجود این، در مواردی که دراجرای این روشهای تحلیلی از مجموعه اطلاعات کلی استفاده می‌شود (که اغلب چنین است)، نتایج روشهای تحلیلی مزبور تنها نشانه‌ای اولیه و کلی را در باره احتمال وجود تحریف با اهمیت فراهم می‌کند. از این رو، حسابرس نتایج این روشهای تحلیلی را همراه با سایر اطلاعات گردآوری شده در شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت، مورد توجه قرار می‌دهد. بخش۵۲، روشهای تحلیلی، راهنماییهای بیشتری در باره استفاده از روشهای تحلیلی ارائه می‌دهد.

۱۱ .   مشاهده و وارسی می‌تواند پشتوانه پرس و جو از مدیریت و سایر کارکنان را فراهم کند و اطلاعاتی را نیز در باره واحد مورد رسیدگی و محیط آن بدست دهد. این روشهای حسابرسی معمولاً شامل موارد زیر است :

  • · مشاهده فعالیتها و عملیات واحد مورد رسیدگی.
  • · وارسی مستندات (مانند برنامه‌ها و راهبردهای تجاری)، سوابق و دستورالعملهای کنترلهای داخلی.
  • · مطالعه گزارشهای تهیه شده توسط مدیریت و هیئت مدیره (مانند گزارشها و صورتهای مالی میان‌ دوره‌ای و صورتجلسات هیئت مدیره).
  • · بازدید از ساختمانها و ماشین‌آلات واحد مورد رسیدگی.
  • · ردیابی معاملات از درون سیستم اطلاعاتی مربوط به گزارشگری مالی (آزمون شناخت).

۱۲ . حسابرس درمواردی که می‌خواهد از اطلاعات کسب شده در دوره‌های قبل در باره واحد مورد رسیدگی و محیط آن استفاده کند باید این موضوع را مشخص کند که آیا تغییراتی رخ داده است که مربوط بودن این اطلاعات را در حسابرسی جاری تحت تأثیر قرار دهد، یا خیر. در حسابرسیهای مستمر، تجربه قبلی حسابرس از واحد مورد رسیدگی، در شناخت آن واحد به وی کمک می‌کند. برای مثال، روشهای حسابرسی اجرا شده در حسابرسیهای قبلی معمولاً شواهدی را در باره ساختار سازمانی، فعالیت تجاری و کنترلهای واحد مورد رسیدگی و همچنین اطلاعاتی را در باره تحریفهای گذشته آن و اصلاح شدن یا نشدن به موقع آنها فراهم می‌کند که حسابرس را در برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در حسابرسی جاری یاری می‌رساند. با این وجود، این اطلاعات ممکن است با تغییرات رخ داده در واحد مورد رسیدگی و محیط آن، نامربوط شده باشد. حسابرس برای تعیین تغییراتی که ممکن است بر مربوط بودن این اطلاعات اثر گذارد، پرس و جو و سایر روشهای مناسب حسابرسی، مانند آزمون شناخت سیستم، را اجرا می‌کند.

۱۳ . حسابرس در موارد مرتبط، اطلاعات دیگری چون اطلاعات کسب شده در فرایند پذیرش کار یا ادامه همکاری، یا در صورت وجود، تجربه حاصل از ارائه سایر خدمات به واحد مورد رسیدگی، مانند بررسی اجمالی صورتهای مالی میان دوره‌ای را نیز مورد توجه قرار می‌دهد.

نشست اعضای گروه حسابرسی

۱۴ .     اعضای گروه حسابرسی باید درباره احتمال آسیب‌پذیری صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی از تحریفهای با اهمیت، بحث کنند.

۱۵ . هدف از این بحث، کسب شناخت بهتر اعضای گروه حسابرسی از احتمال وجود تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی است که از تقلب یا اشتباه در زمینه‌های خاص واگذار شده به آنان ناشی می‌شود و نیز کسب شناخت درباره امکان تأثیر نتایج روشهای حسابرسی واگذار شده به آنان بر سایر زمینه‌های حسابرسی، شامل تصمیم‌گیری در باره ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم، است.

۱۶ . چنین بحثهایی فرصتی را برای اعضای با تجربه گروه حسابرسی، شامل مدیر حسابرسی، به‌وجود می‌آورد تا اطلاعاتی را که براساس شناخت از واحد مورد رسیدگی دارند با اعضای گروه در میان گذارند. اعضای گروه نیز فرصت می‌یابند در باره خطرهای تجاری که واحد مورد رسیدگی در معرض آن است و نحوه و احتمال آسیب‌پذیری صورتهای مالی از تحریفهای با اهمیت، تبادل اطلاعات کنند. در بخش ۲۴، مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسی صورتهای مالی، بر قابلیت آسیب‌پذیری صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی از تحریف با اهمیت ناشی از تقلب، تأکید خاص شده است. این بحثها، رویه‌های حسابداری مناسب برای اوضاع و شرایط واحد مورد رسیدگی را نیز دربر می‌گیرد.

۱۷ . اعضایی از گروه حسابرسی که باید در بحثها مشارکت داشته باشند، زمان و چگونگی مباحثات و میزان آن، مستلزم قضاوت حرفه‌ای است. اعضای اصلی گروه حسابرسی معمولاً در بحث شرکت می‌کنند، اما نیازی نیست که همه اعضای گروه، اطلاعات جامعی درباره همه جنبه‌های حسابرسی داشته باشند. میزان بحثها به نقش، تجربه و نیازهای اطلاعاتی اعضای گروه حسابرسی بستگی دارد. برای مثال، در یک حسابرسی چند مکانی، ممکن است در هر محل عمده، چنین بحثهایی با حضور اعضای اصلی گروه حسابرسی انجام شود. عامل دیگری که لازم است در برنامه ‌ریزی این بحثها مورد توجه قرار گیرد، لزوم حضور کارشناسان عضو گروه حسابرسی است. برای مثال، حسابرس ممکن است حضور یک متخصص حرفه‌ای فناوری اطلاعات یا سایر کارشناسان را در گروه حسابرسی ضروری تشخیص دهد و از این رو، آنها را در بحث شرکت دهد.

۱۸ . طبق بخش ۲۰، هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی، حسابرس، حسابرسی را با نگرش تردید حرفه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا می‌کند. بحثهای بین اعضای گروه حسابرسی بر لزوم حفظ تردید حرفه‌ای در جریان حسابرسی، هشیاری درباره اطلاعات یا سایر شرایط نشانگر وجود تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه، و جدیت در پیگیری این‌گونه نشانه‌ها، تأکید می‌کند.

۱۹ . برحسب شرایط حسابرسی، ممکن است برای تسهیل در تبادل مستمر اطلاعات بین اعضای گروه حسابرسی در باره آسیب‌پذیری صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی از تحریف با اهمیت، بحثهای بیشتری صورت گیرد. هدف، درمیان گذاشتن اطلاعاتی است که اعضای گروه در جریان حسابرسی بدست آورده‌اند و ممکن است بر برآورد خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه یا اجرای روشهای حسابرسی لازم برای برخورد با خطرها اثر داشته باشد.

شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی

۲۰ . شناخت حسابرس از واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل شناخت از موارد زیر است:

الف . صنعت، قوانین و مقررات و سایر عوامل برون سازمانی.

ب .   ماهیت واحد مورد رسیدگی، شامل انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری توسط واحد مورد رسیدگی.

پ .   اهداف و راهبردها و خطرهای تجاری مربوط که ممکن است به تحریف با اهمیت در صورتهای مالی بینجامد.

ت .   اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی واحد مورد رسیدگی.

ث .   کنترلهای داخلی.

پیوست ۱ شامل نمونه‌هایی از موضوعاتی است که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن در باره موارد ”الف“ تا ”ث“ بالا مورد توجه قرار دهد. پیوست ۲ شامل توضیح تفصیلی درباره اجزای کنترلهای داخلی است.

۲۱ . ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای برآورد خطر، به شرایط کار حسابرسی، مانند اندازه و پیچیدگی و تجربه قبلی حسابرس از واحد مورد رسیدگی، بستگی دارد. افزون بر این، شناسایی تغییرات عمده در هر یک از موارد بالا در واحد مورد رسیدگی نسبت به دوره‌های قبل، برای کسب شناخت کافی از واحد مورد رسیدگی به منظور شناسایی و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است.

صنعت، قوانین و مقررات و سایر عوامل برون سازمانی

۲۲ . حسابرس باید از صنعت، قوانین و مقررات و سایر عوامل برون سازمانی مربوط، شامل استانداردهای حسابداری، شناخت کسب کند. این عوامل شامل شرایط صنعت مانند محیط رقابتی، روابط با عرضه‌کنندگان کالا و خدمات و مشتریان، و پیشرفتهای فناوری؛ مقررات مربوط، محیط قانونی و سیاسی و الزامات زیست محیطی مؤثر بر صنعت و واحد مورد رسیدگی؛ و سایر عوامل برون سازمانی مانند شرایط عمومی اقتصاد است. بخش۲۵، ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی، الزامات بیشتری را درباره چارچوب قوانین و مقررات حاکم بر واحد مورد رسیدگی و صنعت ارائه می‌دهد.

۲۳ . صنعتی که واحد مورد رسیدگی در آن فعالیت می‌کند ممکن است همراه با خطرهای خاص تحریف با اهمیت ناشی از نوع فعالیت تجاری یا مقررات حاکم بر آن باشد. برای مثال، قراردادهای بلندمدت ممکن است با برآوردهای عمده‌ای از درآمدها و هزینه‌ها همراه باشد که به خطرهای تحریف با اهمیت بینجامد. در این‌گونه موارد، حسابرس ضرورت حضور افراد با دانش و تجربه مربوط و کافی در گروه حسابرسی را مورد توجه قرار می‌دهد.

۲۴ .   استانداردهای حسابداری مورد استفاده مدیریت در تهیه صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی، استانداردهای حسابداری لازم‌الاجراست. واحد مورد رسیدگی و حسابرس، هر دو، درک مشابهی از این استانداردها دارند. در مواردی که استاندارد حسابداری مربوط هنوز به تصویب نرسیده باشد، واحد مورد رسیدگی می‌تواند براساس عرف، نحوه عمل صنعت، نیازهای استفاده‌کنندگان یا دیگر مبانی مورد استفاده، عمل کند. درهرحال، حسابرس همواره الزامات گزارشگری مالی مربوط به صنعت واحد مورد رسیدگی را درنظر می‌گیرد؛ زیرا، اگر مدیریت واحد مورد رسیدگی در تهیه صورتهای مالی از الزامات مزبور پیروی نکند، صورتهای مالی ممکن است به‌گونه‌ای با اهمیت تحریف شود.

ماهیت واحد مورد رسیدگی

۲۵ .     حسابرس باید شناختی کافی از ماهیت واحد مورد رسیدگی کسب کند. ماهیت واحد مورد رسیدگی به عملیات، مالکیت و چگونگی اداره، انواع سرمایه‌گذاریها و برنامه‌های آتی برای سرمایه‌گذاری، ساختار و چگونگی تأمین مالی آن مربوط می‌شود. شناخت ماهیت واحد مورد رسیدگی، حسابرس را به شناخت گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشای مورد انتظار در صورتهای مالی آن قادر می‌کند.

۲۶ .   واحد مورد رسیدگی ممکن است ساختاری پیچیده‌ با واحدهای تجاری فرعی یا قسمتهای گوناگون مستقر در چندین محل داشته باشد. افزون بر دشواریهای تلفیق در این‌گونه موارد، موضوعات دیگر مربوط به ساختار پیچیده که می‌تواند به خطرهای تحریف با اهمیت بینجامد شامل موارد زیر است:

  • · تخصیص سرقفلی به قسمتهای تجاری و استهلاک آن.
  • · تشخیص نوع سرمایه‌گذاری: واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص.
  • · مناسب بودن روش به حساب گرفتن واحدهای تجاری با مقاصد خاص.

۲۷ . شناخت مالکیت و روابط بین صاحبان سرمایه و سایر افراد یا واحدها نیز در تشخیص چگونگی شناسایی و مناسب بودن نحوه حسابداری معاملات با اشخاص وابسته، مهم است. بخش۵۵ ، اشخاص وابسته، راهنماییهای بیشتری را برای حسابرس درباره معاملات با اشخاص وابسته ارائه می‌دهد.

۲۸ . حسابرس باید در باره انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری توسط واحد مورد رسیدگی شناخت کسب کند و مناسب بودن آنها را برای فعالیت واحد مورد رسیدگی و مطابقت آنها را با استانداردهای حسابداری و رویه‌های حسابداری خاص صنعت مربوط، بررسی کند. این شناخت شامل موارد زیر است:

  • · روشهای مورد استفاده واحد مورد رسیدگی برای حسابداری معاملات عمده و غیرعادی.
  • · اثر اهم رویه‌های حسابداری درموارد بحث‌انگیز یا جدیدی که رهنمود یا اتفاق نظر در مورد آن وجود ندارد.
  • · تغییر در رویه‌های حسابداری واحد مورد رسیدگی.

حسابرس همچنین استانداردهای حسابداری و مقررات جدید مربوط به واحد مورد رسیدگی را نیز مشخص می‌کند و زمان و نحوه بکارگیری این الزامات توسط واحد مزبور را مورد توجه قرار می‌دهد. در مواردی که واحد مورد رسیدگی یک رویه حسابداری با اهمیت یا شیوه کاربرد آن را تغییر داده است، حسابرس دلایل تغییر و مناسبت و انطباق آن را با استانداردهای حسابداری ارزیابی می‌کند.

۲۹ . ارائه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری شامل افشای کافی موضوعات با اهمیت است. این موضوعات به شکل، ترتیب و محتوای صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی آنها، مربوط می‌شود و برای مثال، اصطلاحات بکار رفته، میزان جزئیات ارائه شده، طبقه‌بندی اقلام در صورتها و مبنای اندازه‌گیری را در بر می‌گیرد. حسابرس کفایت افشای موضوعی خاص توسط واحد مورد رسیدگی را با توجه به شرایط و حقایقی ارزیابی می‌کند که وی در آن زمان از آنها آگاه بوده است.

اهداف و راهبردها و خطرهای تجاری مربوط

۳۰ . حسابرس باید از اهداف و راهبردهای واحد مورد رسیدگی و خطرهای تجاری مرتبطی که ممکن است به تحریف با اهمیت صورتهای مالی بینجامد، شناخت کسب کند. واحد مورد رسیدگی فعالیت تجاری خود را درچارچوب صنعت، مقررات و سایر عوامل درون و برون سازمانی انجام می‌‌دهد. مدیریت واحد مورد رسیدگی در واکنش به این عوامل، اهدافی را مشخص می‌کند که طرحهای کلی واحد مورد رسیدگی محسوب می‌شود. راهبردها، رویکردهایی عملیاتی است که مدیریت می‌خواهد به‌وسیله آنها به اهداف خود برسد. خطرهای تجاری از شرایط، رویدادها، وضعیتها و انجام یا خودداری از انجام اقدامات عمده‌ای ناشی می‌شود که می‌تواند بر توانایی واحد مورد رسیدگی در دستیابی به اهداف و اعمال راهبردهای آن اثر منفی داشته باشد. همچنین، خطرهای تجاری از تعیین اهداف و راهبردهای نامناسب نیز پدید می‌آید. درست همان طوری که محیط برون سازمانی تغییر می‌کند، اداره عملیات تجاری واحد مورد رسیدگی نیز پویاست و راهبردها و اهداف آن نیز به مرور زمان تغییر می‌کند.

۳۱ .   خطرهای تجاری، گسترده‌تر از خطرهای تحریف با اهمیت صورتهای مالی است، هرچند که شامل آن نیز می‌باشد. خطرهای تجاری، به ویژه ممکن است از تغییر یا پیچیدگی ناشی شود، اگرچه قصور در تشخیص به موقع لزوم تغییر نیز می‌تواند به این خطرها بینجامد. برای مثال، تغییر می‌تواند از تولید محصولات جدیدی که ممکن است بازار پیدا نکند، کمبود تقاضا برای محصول (هرچند که با موفقیت تولید شده باشد) یا نقاط ضعفی که منجر به بدهی گردد یا حسن شهرت واحد مورد رسیدگی را به خطر اندازد، ناشی شود. شناسایی خطرهای تجاری، احتمال شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت را افزایش می‌دهد. در هرحال، مسئولیت شناسایی یا برآورد همه خطرهای تجاری با حسابرس نیست.

۳۲ .   بیشتر خطرهای تجاری دارای پیامد مالی است و از این رو، بر صورتهای مالی اثر می‌گذارد. اما، کلیه خطرهای تجاری به خطر تحریف با اهمیت نمی‌انجامد. خطرهای تجاری ممکن است پیامدی آنی بر خطر تحریف گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا در سطح هر ادعا یا در سطح کلیت صورتهای مالی داشته باشد. برای مثال، خطرهای تجاری ناشی از وخامت وضعیت مالی مشتریان به دلیل مشکلات صنعت، ممکن است خطر تحریف ارزشیابی حسابهای دریافتنی را افزایش دهد. اما همین مخاطره، به ‌ویژه درشرایط رکود اقتصادی، ممکن است پیامد بلندمدت‌تری نیز داشته باشد که حسابرس هنگام ارزیابی مناسب بودن فرض تداوم فعالیت مورد توجه قرار می‌دهد. از این رو، ارزیابی این که خطرهای تجاری به تحریف با اهمیت می‌انجامد یا خیر، با در نظر گرفتن شرایط واحد مورد رسیدگی به عمل می‌آید. نمونه‌هایی از شرایط و رویدادهایی که ممکن است نشانه خطرهای تحریف با اهمیت باشد در پیوست ۳ درج شده است.

۳۳ . مدیریت معمولاً خطرهای تجاری را مشخص و رویکردهای مقابله با آن را تدوین می‌کند. این فرایند، بخشی از کنترلهای داخلی است که در بندهای ۷۶ تا ۷۹ توصیف شده است.

۳۴ . واحدهای کوچکتر اغلب برای تدوین اهداف و راهبردهای خود یا مدیریت خطرهای تجاری مربوط، از برنامه‌ها یا فرایندهای مدون استفاده نمی‌کنند. در بیشتر موارد ممکن است مستنداتی برای این موضوعات وجود نداشته باشد. در چنین واحدهایی، شناخت حسابرس معمولاً از طریق پرس و جو از مدیریت و مشاهده نحوه برخورد واحد مورد رسیدگی با این موضوعات بدست می‌آید.

اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی واحد مورد رسیدگی

۳۵ .     حسابرس باید از چگونگی اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی واحد مورد رسیدگی شناخت کسب کند. مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد و بررسی آنها جنبه‌هایی از عملکرد واحد مورد رسیدگی را برای حسابرس روشن می‌کند که مدیریت و سایرین، آنها را مهم می‌دانند. مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد، چه درون سازمانی و چه برون سازمانی، فشارهایی را بر واحد مورد رسیدگی وارد می‌کند که به نوبه خود، ممکن است انگیزه اقدام برای بهبود عملکرد تجاری یا تحریف صورتهای مالی را برای مدیریت به وجود آورد. کسب شناخت از مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد واحد مورد رسیدگی، حسابرس را در ارزیابی این موضوع کمک می‌کند که آیا چنین فشارهایی ممکن است مدیریت را وادار به اقداماتی کرده باشد که خطرهای تحریف با اهمیت را افزایش ‌دهد یا خیر.

۳۶ .   اگر چه اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی واحد مورد رسیدگی توسط مدیریت، متمایز از نظارت بر کنترلهاست (مندرج در بندهای ۹۶ تا ۹۹ به عنوان اجزای کنترلهای داخلی)، اما اهداف آنها ممکن است تا حدودی یکسان باشد. با این حال، نظارت برکنترلها، مشخصا با اجرای اثربخش کنترلها، از طریق ارزیابی اطلاعات مربوط به کنترلها، سر و کار دارد. اندازه‌گیری و بررسی عملکرد به این می‌پردازد که آیا عملکرد واحد تجاری، اهداف تعیین شده توسط مدیریت (یا اشخاص ثالث) را برآورده می‌کند یا خیر. اما در برخی موارد، شاخصهای عملکرد نیز اطلاعاتی را فراهم می‌کند که براساس آن، مدیریت می‌تواند نارساییهای کنترلهای داخلی را شناسایی کند.

۳۷ .   اطلاعات درون سازمانی مورد استفاده مدیریت برای این منظور می‌تواند شامل شاخصهای اصلی عملکرد (مالی و غیرمالی)، بودجه‌ها، تحلیل انحرافات، اطلاعات قسمتها و گزارشهای عملکرد بخشها، دوایر یا سایر سطوح و مقایسه عملکرد واحد مورد رسیدگی با عملکرد رقبا باشد. اشخاص برون سازمانی نیز ممکن است عملکرد مالی واحد مورد رسیدگی را اندازه‌گیری و بررسی کنند. برای مثال، اطلاعات برون سازمانی مانند گزارشهای تحلیل‌گران و مؤسسات رتبه‌بندی اعتبار واحدهای تجاری ممکن است اطلاعات مفیدی را برای شناخت حسابرس از واحد مورد رسیدگی و محیط آن فراهم کند. چنین گزارشهایی، اغلب از واحد مورد رسیدگی دریافت می‌شود.

۳۸ .   مقیاسهای اندازه‌گیری درون سازمانی ممکن است نتایج یا روند غیرمنتظره‌ای را فاش سازد که مستلزم پرس وجوی مدیریت از سایرین به منظور تعیین علت آنها و انجام اقدام اصلاحی (گاه شامل کشف و اصلاح به موقع تحریفها) باشد. مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد همچنین ممکن است خطر تحریف اطلاعات مرتبط مندرج در صورتهای مالی را برای حسابرس نمایان سازد. برای مثال، مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد ممکن است نشانگر آن باشد که واحد مورد رسیدگی در مقایسه با سایر واحدهای همان صنعت، سودآوری یا رشد سریع غیرعادی دارد. این اطلاعات، به‌ویژه چنانچه همراه با عوامل دیگری چون پاداش یا حق‌الزحمه‌های مبتنی ‌بر عملکرد باشد، ممکن است نشاندهنده خطر بالقوه تهیه جانبدارانه صورتهای مالی توسط مدیریت باشد.

۳۹ .   بیشتر اطلاعات مورد استفاده در اندازه‌گیری عملکرد می‌تواند به‌وسیله سیستم اطلاعاتی واحد مورد رسیدگی تهیه شود. چنانچه مدیریت فرض کند اطلاعات مورد استفاده در بررسی عملکرد واحد مورد رسیدگی درست است اما برای فرض خود مبنایی نداشته باشد، اشتباهاتی ممکن است در اطلاعات وجود داشته باشد که احتمالاً به نتیجه‌گیری نادرست مدیریت درباره عملکرد بینجامد. در مواردی که حسابرس می‌خواهد از مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد برای اهداف حسابرسی (برای مثال، در روشهای تحلیلی) استفاده کند، وجود مبنایی قابل اعتماد درباره اطلاعات مورد استفاده مدیریت برای بررسی عملکرد واحد مورد رسیدگی و کفایت دقت آن را برای چنین هدفی، مورد توجه قرار می‌دهد. در صورت استفاده از مقیاسهای اندازه‌گیری عملکرد، حسابرس کفایت دقت آنها را برای کشف تحریفهای با اهمیت، ارزیابی می‌کند.

۴۰ .   واحدهای کوچک معمولاً روشهای مدونی برای اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی خود ندارند. با این وجود، مدیریت اغلب به برخی شاخصهای اصلی اتکا می‌کند که دانش و تجربه تجاری، حاکی از قابل اعتماد بودن آنها برای ارزیابی عملکرد مالی و انجام اقدامات مناسب است.

کنترلهای داخلی

۴۱ .     حسابرس باید از کنترلهای داخلی مرتبط با حسابرسی شناخت کسب کند. حسابرس از شناخت کنترلهای داخلی، برای شناسایی انواع تحریفهای بالقوه، ارزیابی عوامل مؤثر بر خطرهای تحریف با اهمیت و طراحی ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم استفاده می‌کند. کنترلهای داخلی مرتبط با حسابرسی در بندهای ۴۷ تا ۵۳ و میزان شناخت آنها در بندهای ۵۴ تا ۵۶ مطرح شده است.

۴۲ .   کنترلهای داخلی فرایندی است که به‌وسیله مدیریت و سایر کارکنان طراحی و اجرا می‌شود تا از دستیابی به اهداف واحد مورد رسیدگی در زمینه قابلیت اعتماد گزارشگری مالی، اثربخشی و کارایی عملیات و رعایت قوانین و مقررات مربوط، اطمینانی معقول بدست آید. از این رو، کنترلهای داخلی برای شناسایی آن دسته از خطرهای تجاری طراحی و اجرا می‌شود که دستیابی به هریک از این اهداف را تهدید می‌کند.

۴۳ .   طبق این قسمت، کنترلهای داخلی از اجزای زیر تشکیل می‌شود:

الف -    محیط کنترلی.

ب -  فرایند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی.

پ -  سیستم اطلاعاتی، شامل فرایندهای تجاری مربوط، درارتباط با گزارشگری مالی و اطلاع‌رسانی.

ت -  فعالیتهای کنترلی.

ث -  نظارت بر کنترلها.

پیوست ۲ حاوی توضیحات مفصلی از اجزای کنترلهای داخلی است.

۴۴ .   تقسیم کنترلهای داخلی به اجزای پنجگانه بالا، چارچوب مفیدی را برای ارزیابی چگونگی تأثیر جنبه‌های مختلف کنترلهای داخلی واحد مورد رسیدگی برحسابرسی، برای حسابرس فراهم می‌آورد. اما این تقسیم‌بندی لزوماً چگونگی بررسی و اجرای کنترلهای داخلی توسط واحد مورد رسیدگی را نشان نمی‌دهد. همچنین، نگرانی اصلی حسابرس این است که آیا یک کنترل خاص، به‌جای طبقه‌بندی آن به اجزای خاص، از وقوع تحریف با اهمیت در گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشا و ادعاهای مربوط پیشگیری یا آنها را کشف و اصلاح می‌کند یا خیر. از این رو، حسابرس می‌تواند به منظور تشریح جنبه‌های مختلف کنترلهای داخلی و اثر آنها بر حسابرسی، از واژگان یا چارچوبهایی متفاوت با موارد مندرج در این قسمت، مشروط به درنظر گرفتن همه اجزای مندرج در این قسمت، استفاده کند.

۴۵ .   طراحی و استقرار کنترلهای داخلی بسته به اندازه و پیچیدگی واحد مورد رسیدگی متفاوت است. به‌ویژه، واحدهای کوچکتر ممکن است برای دستیابی به اهداف خود از ابزارهایی با رسمیت کمتر و پردازشها و روشهای ساده‌تر استفاده کنند. برای مثال، واحدهای کوچکتری که مدیریت آن در فرایند گزارشگری مالی به طور فعال مشارکت می‌کند، ممکن است شرح تفصیلی و کتبی روشهای حسابداری یا خط مشی‌ها را نداشته باشد. در برخی واحدهای مورد رسیدگی، به ویژه واحدهای خیلی کوچک، صاحب سرمایه- مدیر، ممکن است وظایفی را انجام دهد که دریک واحد بزرگتر توسط چندین جزء کنترلهای داخلی انجام می‌شود. بنابراین، اجزای کنترلهای داخلی ممکن است در داخل واحدهای کوچکتر به روشنی تفکیک نشده باشد، اما اهداف اصلی آنها یکسان است.

۴۶ .   از دیدگاه این قسمت، اصطلاح ”کنترلهای داخلی“ هر پنج جزء کنترلهای داخلی یاد شده در بند ۴۳ را دربر می‌گیرد. افزون بر این، اصطلاح ”کنترلها“ به یک یا چند جزء یا جنبه‌ای از آن مربوط می‌شود.

 


viabiovit.com/comprar-viagra-contrareembolso.html
سه شنبه 23 مرداد 1397 08:45 ق.ظ

Very good information. Many thanks.
generic viagra purchase how to safely buy viagra online safest place to buy viagra online can i buy viagra without prescription viagra cheap no prescription buy viagra online overnight where can i buy viagra online safely order viagra online uk buy viagra australia viagra buy online uk
Cialis prices
سه شنبه 23 مرداد 1397 12:22 ق.ظ

Seriously loads of amazing material!
cialis 20 mg cut in half cialis 5 effetti collaterali cialis canadian drugs cialis super kamagra cialis generic tadalafil buy cialis lowest price cialis qualitat i recommend cialis generico buy cialis online buying cialis on internet
купить набор резинок для фитнеса
سه شنبه 15 خرداد 1397 04:11 ب.ظ
фитнес резинка киев купитиь
фитнес резинка одесса
купить резинки для фитнеса киев
резинка для фитнеса цена
резинки для фитнеса длина 31 см
розетка резинка для фитнеса
купить резиновые петли украина
سه شنبه 11 اردیبهشت 1397 04:03 ب.ظ
фітнес резинка купить
купить фитнес резинку цена одесса
фитнесс резинка цена
фитнес резинки купить украина
резиновая петля для тренировок ps 4051 yellow
Viagra sans ordonnance
چهارشنبه 5 اردیبهشت 1397 10:42 ب.ظ

Thanks! I like it.
get a prescription for viagra online buy sildenafil tablets online sildenafil buy online viagra order online how to find viagra cheap online pharmacy usa buy viagra online overnight delivery buying viagra ireland can you purchase viagra online is it illegal to buy viagra
Buy cialis online
شنبه 18 فروردین 1397 11:26 ب.ظ

Thanks! I appreciate this.
only now cialis 20 mg canadian cialis best generic drugs cialis we choice cialis uk cialis 20 mg best price cialis 5 mg para diabeticos cialis generico en mexico cialis dosage amounts where cheapest cialis overnight cialis tadalafil
Cialis generic
جمعه 3 فروردین 1397 02:04 ق.ظ

You actually stated that adequately.
we like it cialis price cialis cuantos mg hay tadalafil 5mg buy cialis online nz cialis preise schweiz cialis canada cialis daily reviews where to buy cialis in ontario cialis 200 dollar savings card cialis for daily use
supplemental medicare plans
جمعه 3 آذر 1396 05:03 ب.ظ
سلام من وبلاگ خود را با استفاده از msn پیدا کردم. این مقاله فوقالعاده خوب نوشته شده است.
من مطمئن هستم که آن را نشانه گذاری و بازگشت به خواندن بیشتر از
اطلاعات مفید شما. از پستتان ممنونم. مطمئنا برگشتم
std testing
یکشنبه 14 آبان 1396 01:30 ق.ظ
شما در واقع یک وب مستر خوب هستید سرعت بارگذاری سایت
باورنکردنی است. به نظر میاد که شما کلک مشخصی میزنید.
علاوه بر این، محتویات شاهکار است. شما یک کار بزرگ در این موضوع انجام داده اید!
best psychic medium reading
چهارشنبه 10 آبان 1396 07:36 ب.ظ
سلام دوستان، قطعه قطعه ای از نوشتن و تقاضای خوب در این محل نظر داد، من
من واقعا از این کار لذت می برم
ask a psychic question
چهارشنبه 10 آبان 1396 06:12 ب.ظ
همکاران چه چیزهایی دارند، چگونه همه چیز و آنچه شما می خواهید در مورد این نوشتار بخواهید،
به نظر من آن واقعا شگفت انگیز به نفع من است.
foot pain
دوشنبه 27 شهریور 1396 08:51 ب.ظ
Very energetic article, I enjoyed that a lot.
Will there be a part 2?
goodqueue316.exteen.com
یکشنبه 15 مرداد 1396 03:26 ب.ظ
I really like your blog.. very nice colors & theme. Did you make this website yourself or did you hire
someone to do it for you? Plz reply as I'm looking to create my own blog and would like to know
where u got this from. thank you
Foot Pain
شنبه 14 مرداد 1396 04:53 ق.ظ
Wow, this paragraph is nice, my sister is analyzing such things,
therefore I am going to inform her.
Milagros
دوشنبه 9 مرداد 1396 09:30 ب.ظ
Hello, after reading this awesome post i am as well
glad to share my experience here with friends.
http://vadaspurgin.hatenablog.com/entry/2015/08/27/104352
یکشنبه 8 مرداد 1396 01:16 ب.ظ
Usually I don't learn post on blogs, however I would like to say that
this write-up very compelled me to try and do so!

Your writing taste has been amazed me. Thank you, quite nice post.
Opal
جمعه 16 تیر 1396 07:07 ب.ظ
What's up everybody, here every one is sharing such know-how, so it's good to read
this webpage, and I used to pay a quick visit this weblog daily.
Hal
جمعه 16 تیر 1396 06:49 ب.ظ
Hey There. I found your blog using msn. This is an extremely well written article.
I'll be sure to bookmark it and return to read more of your useful info.

Thanks for the post. I will certainly comeback.
std testing near me
سه شنبه 26 اردیبهشت 1396 05:23 ق.ظ
بسیار ریشه از خود نوشتن در حالی که ظاهر شدن مناسب در آیا نه حل و فصل درست با من پس از برخی از زمان.
جایی درون جملات شما موفق به من مؤمن متاسفانه تنها برای
بسیار در حالی که کوتاه. من هنوز کردم مشکل
خود را با فراز در منطق و یک خواهد را خوب به پر کسانی که معافیت.
اگر شما در واقع که می توانید انجام من را بدون شک بود مجذوب.
Barney
دوشنبه 25 اردیبهشت 1396 10:20 ق.ظ
Link exchange is nothing else but it is just placing the other person's web site link on your
page at proper place and other person will also do same in favor
of you.
manicure
یکشنبه 20 فروردین 1396 11:59 ب.ظ
What a material of un-ambiguity and preserveness of valuable familiarity about unexpected feelings.
BHW
شنبه 19 فروردین 1396 01:28 ب.ظ
I know this site offers quality dependent articles and extra stuff, is there any other website which offers these kinds of information in quality?
manicure
دوشنبه 14 فروردین 1396 06:18 ب.ظ
Fantastic beat ! I would like to apprentice even as you amend your web site, how can i subscribe for a weblog site?
The account aided me a applicable deal. I were tiny bit acquainted of this
your broadcast offered vibrant transparent idea
م
پنجشنبه 23 دی 1389 01:13 ب.ظ
عالی بود
 
لبخندناراحتچشمک
نیشخندبغلسوال
قلبخجالتزبان
ماچتعجبعصبانی
عینکشیطانگریه
خندهقهقههخداحافظ
سبزقهرهورا
دستگلتفکر